L’Agenzia delle entrate è dell’avviso che la procedura di liquidazione generale dei beni sia riconducibile tra le procedure per le quali, in caso di infruttuosità, è possibile ricorrere all’articolo 26 del Decreto IVA, emettendo una nota di variazione in diminuzione (Agenzia delle entrate, risposta 8 aprile 2024, n. 88).

L’articolo 26 del Decreto IVA disciplina le variazioni in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste dalla medesima norma, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste.

La disciplina delle variazioni IVA è stata oggetto di ripetuti interventi normativi, da ultimo con l’articolo 18 del Decreto Sostegni-bis, in virtù del quale nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali non è più necessario attendere la conclusione delle stesse.

Per espressa previsione del secondo comma del suddetto articolo 18, tali modifiche normative apportate all’articolo 26 del Decreto IVA trovano applicazione solo con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, altrimenti si deve ancora fare riferimento alla disciplina recata dal previgente testo dell’articolo 26, attendendo l’esito infruttuoso della procedura stessa per poter emettere una nota di variazione in diminuzione.

Con la circolare n. 77/E/2000, nell’individuare il momento di emissione della nota di variazione ex articolo 26 del Decreto IVA , l’Agenzia ha fatto espresso rinvio alle sole procedure concorsuali disciplinate dalla legge fallimentare.

Tuttavia, l’Agenzia osserva che, fatte salve alcune specifiche indicazioni procedurali, alla procedura di liquidazione generale dei beni si applicano le disposizioni che regolano la liquidazione coatta amministrativa, che a loro volta rinviano alle disposizioni che disciplinano il fallimento (ora liquidazione giudiziale).

 

Stante i numerosi rinvii alle disposizioni che disciplinano liquidazione coatta amministrativa, con riguardo agli effetti sui creditori e al funzionamento delle procedure volte al soddisfacimento delle loro ragioni, l’Agenzia ritiene che la procedura di liquidazione generale dei beni sia riconducibile tra le procedure per le quali, in caso di infruttuosità, è possibile ricorrere all’articolo 26 del decreto IVA, nel testo vigente ratione temporis.

In particolare, nel caso di specie, l’istante potrà avvalersi delle disposizioni di cui all’articolo 26 del decreto IVA (vigente ratione temporis) per variare i corrispettivi non incassati; a tal riguardo, dovrà attendere l’infruttuosità della procedura di liquidazione in esame ovvero, stante il rinvio contenuto nell’articolo 16 delle norme di attuazione del c.c. alle disposizioni di cui all’articolo 213 della Legge fallimentare, la decorrenza dei termini ivi previsti per l’approvazione del piano di riparto.

Mediocredito centrale/INVITALIA ha comunicato che con l’entrata in vigore dell’articolo 1, comma 2, della Legge n. 28/2024, è stato abrogato il D.L. n. 9/2024, recante disposizioni urgenti a tutela dell’indotto delle grandi imprese in stato di insolvenza ammesse alla procedura di amministrazione straordinaria (Mediocredito centrale/INVITALIA, circolare 5 aprile 2024, n. 8).

La Legge 15 marzo 2024, n. 28, recante disposizioni urgenti in materia di amministrazione straordinaria delle imprese di carattere strategico, è entrata in vigore il 19 marzo 2024 ed ha:

• abrogato il D.L. n. 9/2024, contenente disposizioni urgenti a tutela dell’indotto delle grandi imprese in stato di insolvenza ammesse alla procedura di amministrazione straordinaria;

• convertito in Legge il D.L. n. 4/2024, riguardante disposizioni urgenti in materia di amministrazione straordinaria delle imprese di carattere strategico;

• introdotto nel D.L. n. 4/2024 l’articolo 2-bis, recante misure per il sostegno e l’accesso alla liquidità delle microimprese e delle piccole e medie imprese che forniscono beni e servizi a imprese di carattere strategico ammesse alla procedura di amministrazione straordinaria, nel quale è confluita, con alcune modifiche, la disciplina relativa all’intervento del Fondo, in precedenza contenuta nell’articolo 1 del D.L. n. 9/2024.

In particolare, la garanzia del Fondo è concessa alle micro, piccole e medie imprese, anche se rientranti nella fascia 5 del modello di valutazione di cui alla parte IX delle vigenti Disposizioni Operative, che:

– sono fornitrici e creditrici nei confronti di imprese che gestiscono almeno uno stabilimento industriale di interesse strategico nazionale ai sensi dell’articolo 1 del D.L. n. 207/2012 e che sono state ammesse alla procedura di amministrazione straordinaria in data successiva al 3 febbraio 2024;

– hanno prodotto, negli ultimi cinque esercizi precedenti la data di presentazione della richiesta di garanzia, almeno il 35% del fatturato medio complessivo nei confronti del committente sottoposto alle procedure di amministrazione straordinaria.

 

Per questa tipologia di imprese, la garanzia è concessa a titolo gratuito su finanziamenti di importo massimo pari ai crediti vantati nei confronti dell’impresa committente, fino alla misura:

– dell’80% dell’importo dell’operazione finanziaria, nel caso di garanzia diretta;

– del 90% dell’importo dell’operazione finanziaria garantita dal garante di primo livello, nel caso di riassicurazione.

 

In fase di presentazione della richiesta di ammissione alla garanzia del Fondo, tali soggetti richiedenti dovranno trasmettere la dichiarazione sostitutiva di atto notorio prevista dal comma 2 del predetto articolo 2-bis ai fini della certificazione dell’importo del fatturato medio e dei crediti vantati nei confronti dell’impresa committente.

L’Agenzia delle entrate ha reso un parere in merito alla determinazione della base imponibile dell’IRAP per le società cooperative, soffermandosi in particolare, sulla rilevanza anche ai fini dell’IRAP dei ristorni (Agenzia delle entrate, risposta 4 aprile 2024, n. 1).

I ristorni costituiscono l’istituto giuridico attraverso il quale si realizza la “mutualità“, rappresentando la modalità operativa con cui è attribuito il vantaggio economico al socio della cooperativa. Il terzo comma dell’articolo 2521 c.c. prevede per le società cooperative e delle mutue assicuratrici che l’atto costitutivo debba indicare le regole per la ripartizione degli utili e i criteri per la ripartizione dei ristorni. Inoltre, l’articolo 2545 sexies c.c. dispone che l’atto costitutivo determini i criteri di ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici. 

L’articolo 3, comma 2, lettera b), della Legge n. 142/2001 stabilisce, poi, che possono essere deliberati ed erogati dall’assemblea trattamenti economici ulteriori per socio lavoratore, a titolo di ristorno, in misura non superiore al 30% dei trattamenti retributivi complessivi.

 

Con gli emendamenti apportati all’OIC 28, nel caso in cui lo statuto o il regolamento della società cooperativa:

• non prevedano un obbligo a erogare ai soci il ristorno, quest’ultimo sarà contabilizzato nell’esercizio in cui l’assemblea dei soci delibera la sua attribuzione ai soci, al pari di una distribuzione di utile;

• prevedano un obbligo a erogare il ristorno, lo stesso sarà rilevato, quale componente di conto economico, nell’esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore.

Nonostante, dunque, l’atto costitutivo debba indicare i criteri per la ripartizione dei ristorni, non è previsto alcun obbligo di distribuzione ex lege con la conseguenza che sul piano civilistico, in linea di principio, si è in presenza di un componente “reddituale” la cui funzione è quella di attribuire al socio della cooperativa il vantaggio mutualistico, rettificando i costi/ricavi rilevati al momento dall’apporto effettuato dal medesimo socio.

 

L’Agenzia, pertanto, chiarisce che nell’ipotesi in cui lo statuto o il regolamento della società cooperativa non disponga alcun obbligo di distribuzione deve concludersi che la rilevazione contabile dei ristorni tra le voci dello stato patrimoniale non determini una modifica della qualificazione dell’operazione riguardante l’attribuzione del beneficio mutualistico mediante la tecnica dei ristorni. Il ristorno rilevato nello stato patrimoniale, dunque, mantiene la ”natura” di componente reddituale che rettifica i costi/ricavi rilevati al momento dall’apporto effettuato dai soci della cooperativa, assumendo una qualificazione diversa rispetto agli utili prodotti dalla stessa cooperativa e, sulla base delle previsioni contabili contenute nell’OIC 28 emendato, deve essere rilevato al momento in cui è adottata la relativa delibera.

 

Con la circolare n. 35/E/2008 l’Agenzia ha già avuto modo di chiarire che, in linea di principio, a prescindere dalla modalità di attribuzione del vantaggio mutualistico, la tassazione in capo alla cooperativa dovrebbe essere identica. Ne consegue che i ristorni concretamente possono essere dedotti sia mediante imputazione diretta al conto economico dell’esercizio di competenza, sia attraverso una variazione in diminuzione del reddito imponibile considerando i ristorni stessi come impiego degli utili stessi. Con la circolare n. 53/E/2002 è stato, altresì, chiarito che le somme erogate a tale titolo sono deducibili nell’esercizio con riferimento al quale sono maturati gli elementi di reddito presi a base di commisurazione dei ristorni.

In sintesi, dunque, i ristorni concorrono alla determinazione della base imponibile IRES sia se rilevati al conto economico, sia se imputati come distribuzione di utili.

 

Con particolare riferimento alle modalità di determinazione della base imponibile IRAP, invece, l’Agenzia chiarisce che nell’ipotesi in cui sussiste un’obbligazione alla data di chiusura dell’esercizio in capo alla società cooperativa alla ripartizione dei ristorni, la rilevanza ai fini dell’IRAP diviene conseguenza del loro transito in una delle voci rilevanti ai fini di detto tributo. Diversamente, quando lo statuto e/o il regolamento delle società cooperative non prevedono un’obbligazione alla ripartizione dei ristorni ai soci, la rilevazione nello stato patrimoniale alla stregua di una distribuzione dell’utile, non consente di soddisfare, in linea di principio, il transito dei ristorni in una delle voci di conto economico rilevanti ai fini del tributo regionale.

In relazione a detta tipologia di ristorni, il principio di correlazione IRAP, non può trovare applicazione poiché tali  ristorni vengono rilevati tra le voci dello stato patrimoniale.

Pertanto, occorre far riferimento alle previsioni dell’articolo 2, comma 2, del D.M. 8 giugno 2011, secondo le quali i componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo, concorrono alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell’imputazione a conto economico. Se per tali componenti non è mai prevista l’imputazione a conto economico, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura.

Alla luce di tale previsione, dunque, i ristorni contabilizzati alla stregua di distribuzioni di utili, mantenendo la loro originaria ”natura”, concorrono alla formazione della base imponibile IRAP.